作者：Raef Lawson, CMA, CPA 
这是三篇文章中的第一篇，它基于美国管理会计师协会 IMA最近刚刚完成的一个关于中国管理会计状况的研究。此研究不仅包括对专业领域的研究，还有对 209个公司的更广泛的调查。在调查过程中，我们可以接触到西方人前所未接触过的公司。第一篇文章讨论了财会职能在中国企业中的发展进化，第二篇讨论了他们所运用的管理会计技术，第三篇是有关公司的成本处理。  

最近 20 年，中国经济一直保持高速增长（见图 1）。这个增长很大程度上得益于西方国家尤其是向美国的出口，而美国在与中国的进出口贸易中则遭遇着越来越大的失衡问题。但是尽管财会会大大影响公司的运作，且对企业的合作伙伴和竞争对手都有影响，但是它在这些企业中所起的作用却未被充分地理解。无论将来要与中国企业竞争、合作、合并或是有其他的业务往来，了解以上因素都会帮助我们识别某交易究竟会导致成功还是失败。  



自 1979 年起，管理会计在中国就发生了很大的变化，那时正是中国向西方世界敞开大门的时候。在那之前，中国一直实行计划经济，公司的收入支出数额，以及目标产量都是政府设定好的。严格来讲，在 1979 年之前，管理会计并未作为一个专业领域存在，这是因为管理会计在计划经济与市场经济下的作用大相径庭。但是，在某种意义上，管理会计的功能在中国企业的各个不同部门中得到了体现，如计划部门。   

财会职能所扮演的角色会影响到一个公司实施战略、有效安排运作以及达到预期行为结果的能力。研究财会职能在中国企业和在其他企业所起作用的不同，同样能够对促进世界范围内的**实践有所裨益。此文就是研究财会作用之所以不同的原因，以及其角色如何变化，还有这些对西方组织机构的一些启示。   


计划经济下财会的作用    
为了了解现如今中国管理会计的状况，首先了解一些中国历史会很有帮助。在计划经济下，财会仅仅被看做是财务数据的累加器和报告器，而对数据的分析则是独立的计划部门的任务，这个部门既要负责运作计划又要负责财务计划。这个部门不仅向公司的管理部门报告，更重要的是它还要向它所在的地区或部门的计划部门报告，而此区域部门则是要向中央政府的计划部门报告的。中国的经济活动就是这样规划和控制的。在这种经济系统下，尽管一些会计以其他的方式做出努力而对公司有所贡献，会计不过被看做是一个记账的工作。所做的那些努力包括促进各种管理会计的发展，这些我们将在本系列的下篇文章讨论。   

今天的财会    
中国向社会市场经济的转变对企业运作方式有着巨大的影响，他们不得不作出改革：从一个生产成本及产品价格均被中央政府设定且最重要的举措只是产品数量的经济系统到一个成本控制和利润**化才是首要问题的经济系统。    
以上从根本上改变了财会部门所扮演的角色。要在多变的环境下生存，企业必须重新设定他们公司的计划和控制系统，且要重新检查他们的业绩评价系统，还要检验会计职能在应对以上及其他挑战时所起的作用。作为转变的一部分，大部分公司已经取消了他们的计划部门， 转而扩展了财会的职能去覆盖一些计划和控制责任。    
 但总体上中国公司在财会部门的职能方面仍持有传统的观念，正如表 1 所示，整整2/3 的被调查者都强烈不同意以下观点：对于管理会计来说，计划和控制同记账是同样重要的职责。 



通过审查履行这一职能的各项活动通常所受到的重视，国际货币基金组织（IMF）的研究也发现了财会职能的不断变化。被调查被询问对各种不同表述的赞成程度，图 2展示了回者对各问题的平均同意程度（以 1到 7 作为衡量：7 表非常同意，1 表非常不同意）。显而易见，这些公司的财会职能已经以与西方类似的方式被看待。在两个领域中，对财会职能的强调是在它作为积累器和报告器的传统职能上，但管理会计职能向战略方向转变还仅仅刚开了个头，还有许多许多尚待完成。   
 

 比如说，同意水平**的是有关财会最初是关注战略导向这一说法，这表明关注的焦点是该领域的传统责任。类似的，同意水平**的是，财会部门职能关注成本测量。  
调查的被访者也被问到有关财会部门的各种一般职能责任的重要程度（见图 3）。每种活动都被认为是很重要的，对各种责任重要程度的评价至少给出的是很重要的（即平均值比 5 高）。 


正如我们所见，列出的最重要的活动是一个传统的活动——为他人提供财务信息，成本管理控制则紧随其后。制定管理决策，做外部财务报告以及做预算的重要程度又次之。预算功能排名如此靠后让人惊讶，但这也许是因为在计划经济下预算职能被经济部门执行了。外部财务报表稍靠后的排名也许是因为私营公司也被列入样本。有趣的是，被访者认为战略规划和计划以及公司投资对管理会计来说是最不重要的责任。   
考虑到财会职能有相应增加的新内容，那么因会计信息价值链中有了更多增值活动而导致各个活动的重要性认可度不足就易于理解了。尽管如此，这仍然值得关注，这增大了中国企业浪费稀缺资源的可能性，因为他们在投资决策过程未充分考虑财务因素。   
 于是我们的研究结果就这样表明了财会职能在中国企业的进化发展，如前所述，这些部门最初都只是被看做数据积累器和报告器，数据分析则由其他人完成。现在他们发展成包括了成本管理和控制等西方传统职能在内的职能。中国的一些**企业同时也认为管理会计可以履行战略职能，但这只是例外而未成为规则。   
   
F&A部门的规模    
为了使公司成为有力的全球竞争者，财会部门应有效运作。一个衡量其有效程度的办法就是看一个组织的与销售业绩相对应的全职财务人员的规模。表 2 将本次调查中中国公司的数量同 APQC 数据库中的量做了比较（APQC 是一个非营利性的会员制组织，它为世界范围内的约 500 个组织提供基准和**实践的研究）。同时要知道典型的 APQC成员组织比我们研究的组织相对大一些，因此我们看到，中国公司的财务部门的效率还存在进行实质改善的空间。



另一个衡量财会部门效率的方法是财会部门职员占公司职员总数的百分比。这个百分比在样本公司中千差万别（见表 3），从 0到 50%不等（只有极少部分公司），以 3.3%为中位数。 
从公司所有权不同来调查以上比例，我们会获得更多信息。对收集的数据做更多的分析表明，国企的员工比例的中位数为 8.4%，上市的集体所有制企业的员工比例中位数为 3.3%，未上市的私企的比例中位数为 1.9%。 
在效率方面，（国企倾向于拥有更多的的财务和会计雇员）（这一句不太懂意思，翻不出来），他们的财会部门拥有比其他类公司大很多的员工比例。这也许正反应了他们的计划经济下的历史，那时很强调通过原始记账系统来实施控制。另外，这也反映了中国目前的保证就业的公共政策，以确保过渡时期的社会稳定（见图 4）。未上市的私企倾向于拥有最少的财会员工，也许是因为做财务报表的要求少，不管是对国家还是外部利益相关者；而上市的公有企业的则处于国企和私企之间的位置。

注：SA表强烈同意，A表同意，SWA表有点同意，N表示说不上同意不同意，SWD
表强烈不同意，D表不同意， SD表强烈不同意。
 
合格的管理会计师 
要想使财会职能有效地发挥作用，就需要训练有素的员工。中国公司能再多大程度上有效应对这种挑战呢？ 
为了获得国有企业某个会计职位，受聘者必须通过资格考试，现有三个水平的资格考试： 
1．一个基本的在会计记账和财务准则方面的测试，适于会计文员，助理会计师资格
2．中级会计师资格考试（QA 考试），适于会计财务部门的** 
3．高级会计师资格考试（SQA 考试），适于大中型国企的 CFO 
QA和 SQA 对于内部会计人员至关重要，SQA 是中国会计人员的**级别的专业性考试。在中国，未通过 QA考试的不能提拔至会计科的**位置；未通过 SQA的则不大可能被提升到会计部门的**位置（尽管具体规定因公司大小而各异）。目前有 160万人通过初级资格考试，有 8 万通过了 QA考试，有 2.2 万人通过了 SQA 考试。参加 QA考试的一个必要条件是 4 年的工作经验，由于这个要求，许多刚毕业的会计专业学生选择考 CPA（注册会计师考试）而非 QA。而 SQA 则有更多的要求，如：参加者要有大学文凭，还要求更多的工作经验。 
QA考试主要测试 4 方面的内容：会计实务 1，会计实务 2，财务管理和经济法。SQA测验两门：会计实务和经济法。把这些考试范围同国际上管理会计资格考试—如 CMA—作比较就很清晰地看出中国管理会计所要求的技能（如战略计划与决策分析）与国际的差别。未能填补这些差距将会阻碍中国管理会计的发展，也会阻碍管理会计职能以同世界其他各地同样的方式进化。建立更好的资格认定系统的需求已被指出：  中国总会计师协会（CACFO）在 2003 年对1450个中国的大型公司所做的调查中显示，87%的CFO认为需要建立一个比 QA或 SQA 更好的资格认定系统。 
在 CFO 的资格条件方面，大部分是 SQA（有 65％），剩下部分中的大部分是 QA（有33％）。这些 CFO 大部分是在中国向西方敞开大门之前接受的教育，所以他们以一种相当传统的观点看待财会职能。据 CACFO研究显示，大部分CFO（有 87%）倾向于有一个不同于现在这种政府任命 CFO的系统来选拔 CFO。
 
F&A在西方的职能是怎样的？ 
将近 15 年，IMA 主办了一系列研究来调查管理会计在美国的发展过程。研究不断表明，管理会计职能持续从数据收集者及报告者向数据翻译者及决策制定者转变（见图5）。其他的主要组织所做的研究也有类似的结论。

来源:Gary Siegel and James Sorensen, Counting More, Counting Less: Transformation in the Management Accounting Profession, IMA, 1999. 

财会同时也在转变为一个高增值型的活动，这些活动包括像顾客和产品利润分析，流程改进及业绩评估等这样的项目（见表 4）。这种持续的转变伴随着这样一个思想：管理会计，尤其是在 CFO这种更高的组织管理层上，已经进化为高级管理层的助手。



那么在管理会计的发展历程中，中国的位置在哪儿呢？正如上所述，大多数中国企业对财会只能持有传统观点，但财会的角色也在转变，有些公司已经开始有战略导向部门了。
 
得到的启示 
在中国大陆的大部分公司财会所包含的职能已经同西方组织的类似了，这也反映了中国正在转变的经济环境。但在中国仍然很强调会计记账和财务报告。这些职能所包含的角色和责任持续不断的变化，尤其是在国企中的变化，对于财会组织在世界范围内的运作是必要的。 
要使这一切成真，中国企业面临着几多挑战。首先，大陆缺乏管理会计人才；其次，管理会计师有必要做更好的培训和鉴定；第三，需建立一个比现有政府选拔 CFO系统更好的选拔系统。 
有关中国目前的管理会计现状，也有一些启示，其中一个就是：与中国合作的外国公司会发现，在发展适合的行为管理和成本管理方面与中国合作是很让人满意的。这些系统可能是中西方思维体系的混结合，反映合作者们的不同文化，这种文化既是社会的又是有组织的。 
另外，中国企业相对西方竞争者来说具有很大低成本优势的同时，他们的劳动力成本及其他资源的成本也在提高，对他们来说，有一个合理的成本—利润系统将是更重要的。那些应用高级管理会计人才和技术来管理成本、能带来利润的顾客以及产品和渠道的非中国企业很有可能会利用这些高级工具来获取比他们的中方竞争企业多的竞争优势。
翻译：刘丹丹